אי גילוי נאות יוצר עילה לפתיחת הסכם שומות סופיות

מאת: עו"ד ורו"ח רמי אריה

פתיחת שומות סופיות לפי סעיף146לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") היא הליך מיוחד, שבמסגרתו רשאי מנהל רשות המסים לקבוע כי יש לבטל שומות מס שהוגדרו "סופיות" ולקבוע במקומן שומות חדשות באמצעות פקיד השומה. בעניין דן מרום (ע"א 876/06) קבע בית המשפט העליון תנאים קשים ונוקשים לפתיחת שומות לפי סעיף147לפקודה, תנאים שעיקרם התרת פתיחת שומות סופיות רק במקרים חריגים.

ואולם, נראה כי כאשר היה דופי בהתנהגותו של המדווח מלכתחילה – הוא לא נתן גילוי נאות על עסקה שביצע ועל משמעותה לצורכי מס ובכך פגע ביכולת פקיד השומה לבדוק את הדוח, מתיר בית המשפט העליון את פתיחת השומות לפי סעיף147לפקודה- אף אם מדובר בשומות לפי הסכם שומות סופי שנחתם בין המדווח לבין פקיד השומה. מכאן החשיבות הרבה שיש לתת למתן גילוי נאות בדוחות המוגשים לפקיד השומה על כל פעולה או עסקה שיש בה להשפיע על חבות המס של המדווח. זאת מעבר לעובדה שאי דיווח מלא עלול לגרום לנקיטת צעדים פליליים כנגד המדווח.

חשיבות הגילוי הנאות והמלא הועלתה בעניין תדיראן (ע"א 1230/08, תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 26.8.2012). כידוע, חברת תדיראן עוסקת בין השאר בשיווקם של מקררים ומזגנים ובמכירתם. פקיד השומה ערך לה ביקורת מס לשנים 2000-1997. לאחר משא ומתן בנושא, הושגו בין הצדדים הסכמות אשר באו לידי ביטוי בהסכם שומה שנחתם בתאריך 20.4.2004.

בתחילת שנת 2005 התגלו לפקיד השומה עובדות חדשות בנוגע לפעילותה של תדיראן בשנים הרלוונטיות, הנוגעות בעיקרן לחברה "נכדה" שלה ששמה היה בעבר "תדיראן סחר בע"מ" (להלן: "תדיראן סחר"). בשנת 1999, במסגרת רה-ארגון שעברה המערערת הועברו כל עסקי שיווק המקררים מהמערערת לתדיראן סחר, כך שמשנה זו ואילך מכרה המערערת את המקררים מתוצרתה לתדיראן סחר, והאחרונה מכרה אותם לקמעונאים.

בעקבות השינוי שנזכר לעיל, מרבית הרווח ממכירת המקררים בשנים אלו נרשם בספרים של תדיראן סחר ולא באלו של המערערת. עוד יש לציין כי בשנים 2000-1999 הייתה הכנסתה החייבת של תדיראן סחר בגבולות הפסדיה הצבורים (אלה נוצרו בעקבות פעילותה הקודמת), כך שהיא לא שילמה מסים בגין רווחיה מפעילותה החדשה.

פקיד השומה בדק ומצא כי בדוחות הכספיים של המערערת לשנים 2000-1999 אין תיאור ממצה של מערכת היחסים בין החברות האמורות, ובעצם מצוין רק כי חברה מסוימת (תדיראן סחר, שלא נזכרה בשמה) קיבלה זכויות הפצה בלעדיות של המקררים מתוצרת המערערת, ללא כל תמורה. ההשוואה העלתה כי התמורה שקיבלה המערערת בגין המקררים פחתה משמעותית בשנים 2000-1999 (בשיעורים שבין 35%-25%), לאחר שהמערערת הפסיקה למכור את המקררים ישירות לצדדים שלישיים. בית המשפט מציין כי לא הועלתה טענה שהמערערת הסתירה בכוונה את העובדות אשר נזכרו לעיל, אלא כי הדרך שבה הוצגו הדוחות למשיב – לא אפשרה לו ללמוד על משמעותם טרם החתימה על הסכם השומות.

סגנית נציב המס מצאה כי יש מקום "לפתוח" את השומות שבהסכם על פי סעיף147לפקודה. לשם כך הסמיכה את פקיד השומה לקיים דיונים מחדש לעניין שנות המס הרלוונטיות, ובהמשך לדיונים אלו הוציא פקיד השומה צווי שומה חדשים לשנים אלו.

בית המשפט קובע באופן תקדימי כי לא חלה חובה לתת לתדיראן זכות טיעון טרם ההוראה הראשונית בדבר פתיחת השומות. לשיטתו, סעיף147(ג)לפקודהקובע כי לא יינתן צו המגדיל את השומה, אלא אם ניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. מכאן ניתן ללמוד כי מתן זכות הטיעון נדרש רק במקרה שבו עלול מצבו של הנישום להשתנות בפועל לרעה כך ששומתו תוגדל. לשיטת בית המשפט, די שהתקיים דיון לגופו של עניין לאחר החלטת סגנית הנציב על פתיחת השומות, אשר כלל כמה ישיבות שבהן השתתפה המערערת וניתנה לה האפשרות להעלות את כל טענותיה. לא הייתה חובה ליתן למערערת זכות טיעון כבר לעניין אפשרות פתיחת השומות.

בית המשפט גם אינו סבור כי יש לקבל את טענת המערערת שלפיה הייתה חובה להסמיך בנסיבות אלו פקיד שומה אחר מזה שדן בהסכם השומה מלכתחילה. עם זאת, הוא ממליץ להסמיך פקיד שומה אחר לטפל בצווים "לשם ניקיון הדעת".

בית המשפט העליון קובע כי סמכותו של המנהל לשנות את שומת המס באמצעות סעיף 147לפקודה – אכן ראוי שתופעל כחריג, במקרים שבהם נפלה טעות חמורה המשפיעה באופן מהותי על השינוי בשומה [ראו עמ"ה (ת"א) 1023/02 גזית נ' פקיד שומה רחובות]. הדברים מקבלים משנה תוקף במקום שבו עסקינן בהשתחררות מהסכם שומה אשר מטבע הדברים עליו הנישום מסתמך. עם זאת, לדעת בית המשפט מקרה זה מצדיק את הפעלתו של סעיף147לפקודה.

הדגש הוא על הדרך שבה היו ערוכים הדוחות הכספיים של המערערת ודיווחיה לרשויות המס. פקיד השומה לא יכול היה להסיק על קיומה של מערכת היחסים העסקית המלאה שבין המערערת לבין תדיראן סחר, ועל גובה תשלומי ההעברה ביניהם. כפועל יוצא מכך, לפחות לכאורה, נשמט מהסכם השומה רכיב משמעותי ביותר המשפיע על הכנסתה החייבת של המערערת.

בית המשפט קבע כי יתקיים דיון מחודש בשומות לגופן על ידי פקיד שומה אחר שיקבע המנהל, וזה ישמע את טענות המערערת לגופן של השומות ולאחר מכן יהיה רשאי להוציא כל צו שימצא לנכון. על השומות לגופן תוכל המערערת לערער לבית המשפט המחוזי הנכבד, אך לא תוכל לערער עוד על עצם השימוש בסמכות שבסעיף147לפקודה.

לסיכום, חשיבות הדיווח והגילוי המלאים והמפורטים על כל פעולה ועסקה שיש בה להשפיע על חבות המס של הנישום, בייחוד כשמדובר בפעולות ובעסקאות בין צדדים קשורים, היא לא רק בצד הפלילי של העניין אלא גם בצד האזרחי המאפשר לפי גישת בית המשפט לפתוח גם שומות סגורות, אפילו כאלו שנערכו בהסכם חתום בין הצדדים. נזכיר כי לצד כלל הגילוי הנאות, קבע בית המשפט העליון בעבר בעניין תנובה ובעניין טגר (ע"פ 5672/05) כי יש להצטייד גם בחוות דעת מומחה לעניין המיסוי, בכל עת שיש הסתמכות פרשנית על חוות דעת כזו לעניין פעולה או עסקה מסוימת מהותית.