הכנסות מהשכרת נכסים

אתר כל מס

כללי

הכנסות מהשכרת נכסים הן הכנסות פסיביות, הזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים עד כדי פטור מוחלט ממס. שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי “עסק”. להבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים בדרך כלל ממס. הסיווג כהכנסה מעסק גורר חיוב במס). בפסיקה נקבעו כמה הבחנות באשר לשאלה אימתי הכנסה מהשכרה מגיעה לכדי עסק (נזכיר את מרדכי דן, עמ”ה 143/81). מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים הוא הקריטריון העיקרי שלפיו תוגדר הכנסה כנובעת מ”עסק” או לא.

בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה”) נכלל סעיף8ב, הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. סעיף זה קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה – גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף האמור מתייחס לא רק להכנסה כספית אלא גם להכנסה בשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר, אם כי במקרה זה קיימות כמה פסיקות סותרות באשר למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שהם בבחינת הכנסה בידי המשכיר) – ראו הרחבה להלן.

השכרה למגורים – מסלולי מיסוי

פטור ממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או גופים אחרים שנקבע לעניינם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים בסך של 4,790 ש”ח (57,480 ש”ח בשנת 2011 כולה) – פטורות ממס בשנת 2011. נזכיר כי על פי המנגנון לחישוב הסכום הפטור שבהוראת הפטור ממס הכנסה על הכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מסכום התקרה לאותה שנה, דהיינו החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה, על הכנסה הנובעת מהחלופות כדלקמן:

●        השכרת דירת מגורים, אחת או יותר (במגבלות התקרה האמורה).

●        המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו (“יחיד” – כולל בן זוג המתגורר עמו וילד מתחת לגיל 18).

●        הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר.

●        ההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השוכרים דירה למגוריהם מעוניינים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ למי שמשכיר דירת מגורים לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר – כמוה כידיעה על קיום העסק, והפטור ממס בגין הכנסה נשלל (ראו פסק הדין עמ”ה 538/03 – יוסף גרעין).

בהקשר זה נזכיר כי תנאי להתרת דמי שכירות כהוצאה בעסק הוא ניכוי מס במקור מדמי השכירות – עובדה המערימה קושי נוסף על שוכרי דירות מעין אלו.

יש להיות מודעים לכך כי בעת מכירת דירות שהושכרו למגורים בפטור ממס, אם המוכר אינו פטור ממס שבח – אזי יחושב פחת על מחיר הדירה החל מ-27 לפברואר 2007.

תשלום מס בשיעור 10%

על פי סעיף122לפקודה, משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם גבוהה מהסכום הפטור, רשאים לשלם מס סופי בשיעור 10% על ההכנסה ללא אפשרות לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס שבה הייתה להם הכנסה מסוג זה, או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח, יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס השבח סכום הפחת שאפשר היה לנכות מההכנסה, גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

מומלץ לכל מי שיש לו הכנסה מהשכרת דירה למגורים אשר לא שילם מקדמה באופן שוטף בשנת המס, לבדוק במהלך חודש ינואר אם הכנסתו עומדת בגובה הסכום הפטור או שהיא חרגה ממנו. אם ההכנסה חרגה מהסכום הפטור, אזי יש לשלם עד סוף חודש ינואר 2012 את סכום המקדמה המחושב. מי שלא יעמוד בהוראה זו לא יהיה זכאי לשיעורי המס המיטיבים, אלא ישלם מס רגיל על ההכנסה.

מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה בעיקר להוצאות פחת [2% פחת צמוד למדד לפי הוראותתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ”ט-1989, או 4% צמוד עד סוף 2007] וריבית על ההלוואה ששימשה לרכישת הדירה. אם נוצר הפסד מההשכרה אזי הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

לכל מי שבוחר במסלול זה נזכיר כי על פי הוראות סעיף8בלפקודה, מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה שבה נתקבלו – גם אם מדובר בהכנסות מראש. בד בבד קובע הסעיף האמור כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו במס זה – יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל. משמעות הדבר היא כי אפשר יהיה להקדים קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה שבה צפויים שיעורי מס נמוכים, ולקזז את ההוצאות בשנה שבה ההכנסות גבוהות יותר.

דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף122אלפקודהמחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, אם אין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה, למעט פחת (יש לשים לב לכך שלכאורה לא קיימות מגבלות על שיעורי הפחת, ואפשר לקבוע את שיעורו על פי ההוראות החלות בארץ שבה נמצא הנכס), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס אשר שולם בארץ שבה נמצא הנכס.

אפשר לבחור בתשלום מס רגיל ובד בבד לנכות הוצאות, ולקבל זיכוי ממסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי לעניין נכס בחו”ל לא קיימת הבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

לכל מי שמשכיר נכסים בחו”ל נזכיר כי הכדאיות בבחירת מסלול זה או אחר נבחנת באופן ספציפי לפי שיעורי המס וההוראות החלים בארץ שבה נמצאים הנכסים, וכן על פי הסכמים הקיימים בין אותה ארץ לבין ישראל.

יש לבחון את הכדאיות מעת לעת, עקב שינויים בשיעורי המס ובהוראות אלו.

דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף9דלפקודה

לפטור זה זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים כלהלן: הם תושבי ישראל; בעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל, אשר הנכס המושכר (שבגינו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו; מלאו להם 65 שנים (לגבר) או 60 שנים (לאישה); אין להם הכנסות מקצבה פטורה לפי סעיפים9אאו9בלפקודה, ואין להם הכנסות מריבית בפיקדון בתאגיד בנקאי שבגינה ביקשו פטור לפי סעיפים125דאו125הלפקודה. כמו כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם על ידי גוף קשור או קרוב.

ההכנסה שעליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים) מדמי שכירות ממקרקעין, ממבנים ומנכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל, והם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום על ידי קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הוא מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור ב-2%, לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: “הוותק”), עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יהיה גבוה מסכום התקרה בסעיף9אלפקודה, כשהוא מוכפל ב-12.

חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף350(א)(7)לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ”ה-1995 קובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו”ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו-15% בחו”ל) – פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי 1368 נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי ללא תקרת סכום – גם במקרים שבהם יש תשלום מס, וזאת על פי חוות דעת משפטית שנתקבלה.

הכנסות מהשכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי.

חבות במס ערך מוסף

נושא תשלום מע”מ והשכרת נכסים מורכב, ויש לבחון אותו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

יש לשים לב כי עוסק שמוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע”מ. עקב העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע”מ, הרי המס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה, והוא בבחינת נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה לבעלי מניות ולאחרים.

כל האמור במאמר זה הוא לשם הדרכה כללית בלבד. אין להסתמך על האמור במאמר מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה. משרדנו עומד לשירותכם למתן הבהרות נוספות.