מס שבח על פיצוי בגין הפקעת מקרקעין

עו"ד אורית ליברטי ועו"ד צור שיץ משיבים:

הפקעת מקרקעין ואופן מיסוי הפיצוי, הכללים וההלכות הם נושאים מורכבים ומעניינים. ואולם, ברשימה זו נכלול את עיקרי דברי החקיקה שכן קצרה היריעה מלפרט את כל תלי ההלכות, הפסיקה ודברי מלומדים שנכתבו בעניין זה.

סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי הפקעת מקרקעין שיש עמה תמורה היא "מכירה" לעניין החוק.

סעיף 64 לחוק מעניק פטור ממס להפקעת זכות במקרקעין כאשר התמורה היחידה שהתקבלה בגין ההפקעה היא זכות במקרקעין. הפטור ממס הקבוע בסעיף 64 לחוק אינו פטור "אמתי", אלא בעצם דחיית מס למועד המכירה העתידית של הקרקע החלופית על ידי הבעלים. דהיינו, הסעיף האמור דוחה את החיוב במס למועד מכירת הקרקע החלופית שנתקבלה על ידי הנישום.

בהתאם לכך, החוק קובע מפורשות כי במועד המימוש של הקרקע החלופית יחויב המוכר במס לא רק על השבח שנצבר ממועד ההפקעה ועד המכירה, אלא גם על השבח שנצבר עד למועד ההפקעה.

נוסף על כך, הפטור האמור בסעיף 64 לחוק לא יינתן לנישום אשר קיבל כסף בתמורה לזכות המופקעת, גם אם עיקר התמורה היה במקרקעין. במקרה כזה התשלום בכסף "מלכלך" את הפטור ממס.

סעיף 64 לחוק כולל מספר רב של תנאים כדי שהמכירה תזכה לפטור ממס, כלהלן:

א.   המכירה אמורה לשאת אופי "כפייתי", כך שעליה להיות מבוצעת תוך השלמת הליכי ההפקעה על ידי הרשות המפקיעה כקבוע בחוקי ההפקעה השונים.

ב.   על הזכות המופקעת להיות בעלת אופי של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק.

ג.    התמורה הניתנת בעד הזכות המופקעת חייבת להיות כזו הנכנסת לגדר "זכות במקרקעין", אך לא בכסף או בשווה כסף שאינו מקרקעין.

ד.    התמורה במקרקעין הניתנת בהפקעה חייבת להיות אך ורק ב"זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק, וכל תמורה שאינה כזו גורמת לביטול הפטור כולו.

רק אם התמלאו כל התנאים כאמור, יוענקו למכירה פטור ממס שבח לפי סעיף 64 לחוק ופטור ממס רכישה לפי תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974.

להשלמת התמונה נציין את שיעורי המס המיוחדים להפקעה הקבועים בסעיף 48ג לחוק, המעניקים הטבת מס משמעותית לפיצויי הפקעה.

באופן עקרוני, גם סעיף 19(2) לחוק דוחה את יום המכירה בהפקעה ליום שבו הועמד הפיצוי, על פי תנאי הסעיף.

אחת הבעיות המתעוררות בקשר לפרשנותו של סעיף 64 לחוק קשורה בעובדה שהחוק אינו מגדיר את המונח "הפקעה". נציין כי לעניין פרשנות סעיף 64 לחוק, אימצו שלטונות המס גישה מקלה לעניין הסכמת צדדים באשר לפיצוי, וקבעו כי אף במקרה שבעלי הקרקע ורשות המסים הגיעו להסכם מוקדם בדבר גובה הפיצוי – יחול סעיף 64 לחוק, באופן שגם הסכם מוקדם בין רשות המסים לנישום כאמור לא ייחשב "מכירה" רגילה, ויחול סעיף 48ג לחוק או סעיף 64 לחוק, לפי העניין, ובלבד שכל הליכי ההפקעה יתבצעו כדין בסופו של דבר.

לפיכך, גם במקרה הנדון, לאחר שיסתיימו כל הליכי שינוי הייעוד וההפקעה ייהנה בעל המקרקעין מהקלות החוק כאמור בסעיפים 48ג ו-64, גם אם הגיע לידי הסכם על גובה התמורה לפני סיום ההליכים, וזאת בתנאי שקיבל את התמורה לאחר סיום הליכי ההפקעה הפורמליים.

כמו כן, יש לבחון אם בנסיבות המקרה ניתן להשתמש בפטור הקבוע בסעיף 65 לחוק, או לבדוק מהן השלכות המס אם מתייחסים להליך כולו במסגרת פגיעה תכנונית לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965.

קיימים תכנוני מס רבים הקשורים לסוגיה זו, ואנו ממליצים לפנות להתייעצות מוקדמת טרם קבלת הפיצוי מהרשות.