קיזוז הפסדי הון
סעיף 92 לפקודת מס הכנסה קובע את הוראות הדין לעניין קיזוז הפסדי הון כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה. במהלך השנים, במסגרת תיקוני חקיקה והלכות שנפסקו בבתי המשפט, חלו שינויים במיסוי הכנסות הוניות וקיזוז הפסדי ההון. רשות המסים פרסמה חוזר מס' 10/2025 שקובע הוראות כלליות להכרה בהפסדי הון ולקיזוז הפסדי הון שוטפים ו/או מועברים. החוזר לא מטפל בתיקים שחל עליהם חלק ב לפקודה.
הפסד הון – הוראות כלליות:
- הפסד הון בר קיזוז נמדד בערכים נומינאליים ויועבר משנה לשנה בערכו הנומינאלי כשהוא אינו צמוד למדד כלשהו.
- ככלל, הפסד הון ניתן לקיזוז בשנת המס שבה הוא נוצר ו/או, בשנות המס העוקבות לשנת המס שבה נוצר.
- ראשית חובה לקזז הפסד הון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה ולאחר מכן לבצע פריסה לפי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה לשנים קודמות.
- הזכות לקיזוז הפסד ההון היא אך ורק לישות המשפטית שלה נוצר הפסד ההון. כלומר לא ניתן להעברה בכל דרך שהיא (ויתור, מכירה, מתנה ..)
- הפסד הון הינו בר קיזוז ככל שאילו היה רווח הון היה מתחייב עליו במס, בין אם לפי הוראות הדין הפנימי ובין אם על פי אמנ ות למניעת כפל מס עליהן חתומה מדינת ישראל מכוח סעיף 196 לפקודה.
הפסד הון שוטף:
- הפסד הון שנוצר בשנת המס השוטפת, והוא אינו הפסד מניירות ערך כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה, יהיה ניתן לקיזוז כנגד רווח הון או שבח בלבד. הפסד ההון יקוזז תחילה כנגד מרכיב הרווח ריאלי (ביחס של אחד לאחד) וכל שקל שנותר יקוזז כנגד 3.5 ש"ח של סכום אינפלציוני חייב. לאחר קיזוז ההפסד מול מלוא הרווח ניתן להעביר יתרת ההפסד לשנים הבאות. נישום שימנע מקיזוז הפסד ההון כאמור, יהיה מנוע מלהעביר את ההפסד לשנים הבאות, לפי הוראות סעיף 92(ב) לפקודה.
- הפסד הון "שוטף" מניירות ערך בהתאם להוראות סעיף 92(א)(4) לפקודה, הפסד הון שוטף שנובע ממכירת נייר ערך יקוזז באותה שנת מס גם כנגד שני אלה:
- הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בפועל באותה שנת מס בה נוצר ההפסד בשל אותו נייר ערך. (בחבר בני אדם- יוכר על בסיס צבירה)
- הכנסה מריבית או דיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, ששיעור המס החל עליה ולא יעלה על:- חברה– שיעור המס החל עליהם לא עולה על שיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה (%23 נכון להיום). יחיד– ועל שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב(1) או 125ג(ב) לפקודה (%25 נכון להיום), לפי העניין, אם מקבל הריבית או הדיבידנד הוא יחיד. מגבלת שיעור המס הקבועה בסעיף 92(א)(4)(ב) לפקודה אינה כוללת את שיעור המס על הכנסות גבוהות בהתאם להוראות סעיף 121ב לפקודה (להלן: "מס יסף"). לפיכך, יחיד המחויב לגבי הכנסתו מדיבידנד או ריבית במס יסף ,יוכל לקזז הפסד הון כנגד הכנסותיו מריבית או מדיבידנד ובלבד ששיעור המס החל על הכנסות אלה לפני הוספת מס יסף עומד בתנ אי הסעיף.
- למען הסר ספק מובהר כי לעניין הוראות סעיף 92(א)(4) לפקודה, המונח "דיבידנד" כולל גם דיבידנד רעיוני מחברה נשלטת זרה, אך אינו כולל דיבידנד רעיוני מחברת משלח יד זרה שהוא במהותו הכנסה מסעיף 2(1) ולא הכנסה מסעיף 2(4) לפקודה.
- מקום בו ההכנסה מריבית או מדיבידנד ששולם בשל נייר ערך, עולה לכדי הכנסה מעסק, בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה, לא ניתן לקזז את ההכנסה העסקית כאמור מול הפסד הון.
הפסד הון מועבר :
- הפסד הון אשר לא ניתן היה לקזזו בשנת המס השוטפת ,יועבר לשנות המס הבאות, בזו אחר זו, ויקוזז כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות. הפסד הון מועבר לא יותר בקיזוז כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד כאמור בסעיף 92(א)(4) לפקודה .
- הפסד ההון יותר בקיזוז אך ורק אם הנישום מיצה את כל אפשרויות הקיזוז שהיו לו בשנות המס הקודמות.
- הפסד הון מועבר יותר בקיזוז בתנאי שהנישום הגיש דוח בגין שנת המס השוטפת בה נוצר ההפסד וכן גם בשנת הקיזוז ודיווח בהם על ההפסד וביצוע הקיזוז, והכל לפי הוראות סעי פים 131 ו-132 לפקודה.
מועד ההכרה בהפסד הון :
מועד ההכרה בהפסד ההון ה וא במועד המכירה של הנכס על ידי הנישום. יחד עם זאת, רשאי פקיד השומה שלא להכיר בהפסד כאמור במועד המכירה, כך למשל, מקום בו מכירת הנכס נועדה להביא להפחתת מס בלתי נאותה.