חובת ניכוי מס במקור

על פי הדין בישראל, על המשלם ("המנכה") מוטלת חובה אקטיבית ובלתי מתפשרת לנכות מס במקור מכל תשלום המהווה הכנסה חייבת בידי המקבל, אלא אם הוצג לו אישור תקף מפקיד השומה המורה אחרת. המשלם משמש כ"זרועו הארוכה" של פקיד השומה וכצינור להעברת המס, ואי-עמידה בחובה זו חושפת אותו לשומה לפי "מיטב השפיטה" של פקיד השומה, גם אם המס לא נוכה בפועל מהתשלום למקבל. במאמר זה נדון בהיקף חובתו של משלם הכנסה להתעדכן בשיעורי ניכוי המס במקור, מהן המשמעויות המשפטיות של אי-ניכוי או ניכוי בשיעור שגוי, ועל מי מוטל הנטל לוודא את שיעור הניכוי המדויק בעת ביצוע התשלום.

המסגרת החוקית

• סעיף 164 לפקודת מס הכנסה – קובע את החובה הכללית לנכות מס במקור מכל הכנסת עבודה, ריבית, דיבידנד, או כל הכנסה אחרת שנקבעה בצו.

 כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה לרבות חלק ממענק שנתקבל עקב פרישה או מוות, שאינו פטור על פי סעיף 9(7א), של השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, כאמור בסעיף 2א, של סכום המתקבל עקב היוון קצבה שאינו פטור על פי סעיפים 9א או 9ב, או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב) והמהווים הכנסה בידי מקבלם או של הכנסה לפי סעיף 2(5), או של סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 3(ה7), או של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של תמורה כמשמעותה בסעיף 88, או של ריבית או דיבידנד (עד תיקון מס' 147 נאמר: של התמורה כמשמעותה בסעיף 88) או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לעניין השתכרות או רווח כאמור בסעיף 2א כי ניכוי המס יהיה כפי שיקבע, אף שלא בשעת התשלום ושלא מן הסכום המשתלם ; הוראה זו חלה גם על המדינה."

• סעיף 170 לפקודת מס הכנסה –  מטיל חובה ספציפית על המשלם לתושב חוץ לנכות מס בשיעור של 25% ליחיד, או בשיעור מס חברות (לפי סעיפים 126-127) לחבר בני אדם, אלא אם פקיד השומה הורה אחרת.

כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164 חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו-127 אם מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בהודעה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת."

• תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים) –  קובעות שיעור ניכוי בסיסי של 20%, ושיעור של 30% למי שלא הוכיח ניהול פנקסים קבילים. לשנת 2026, חובת הניכוי חלה על תשלומים העולים על 5,520 ₪ .
• צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה) –  המקור הכללי והשמיש ביותר, שעל פיו בוחנים אם קמה לעסקים חובה לניכוי מס במקור או לא.
• סעיף 167 לפקודת מס הכנסה–  מסמיך את פקיד השומה לשום את המשלם שלא ניכה מס כנדרש, לפי מיטב שפיטתו.

אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלו עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון – רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145. פקיד השומה רשאי לשום אדם כאמור בסעיף זה, בתקופה האמורה בפסקה (1) או בפסקה (2), לפי המאוחר:

(1)      בתקופה שבה רשאי הוא לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב בניכוי המס;

(2)      בתוך ארבע שנים [עד תיקון 211 נאמר: שלוש שנים] מתום שנת המס שבה הוגש דוח הניכויים השנתי האחרון של החייב לשנת המס, לפי הוראות סעיפים 161, 164 או 243 [בתיקון 211 נמחקו המילים: ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור]."

• הוראת ביצוע מס הכנסה   1/23  – מבהירה כי בהעדר הפעלת סמכות פקיד השומה להקטנת הניכוי, יש לנכות לפי השיעורים הקבועים בתקנות.

 

ניתוח משפטי

1. המשלם כ"פקיד גבייה" מטעם המדינה – במציאות החוק הופך את המשלם (הרוכש) ל"פקיד גבייה" בעל כורחו. במקום שהמוכר ישלם את המס בשלב השני, המשלם מעביר את המס ישירות לקופת המדינה כחלק מחובו למוכר.  אחריות זו היא מוחלטת; ברגע שבוצע תשלום בפועל המהווה הכנסה חייבת, המשלם אינו יכול להתנער מאחריותו לנכות את המס
2. החובה האקטיבית להתעדכן בשיעורים – הדין מטיל על המשלם את האחריות לבדוק את שיעור הניכוי הרלוונטי במועד התשלום. קיימים שני מסלולים לקביעת השיעור:
   1. המסלול הסטטוטורי:שיעורים קבועים בתקנות (למשל: 20% על שירותים ונכסים, או שיעור מרבי על שכר אמנים ומרצים.
   2. מסלול האישור הפרטני:המקבל רשאי להציג אישור מפקיד השומה על שיעור ניכוי מופחת או פטור. על המשלם לוודא כי האישור בתוקף ומתייחס לסוג התשלום המבוצע.
3. השלכות אי-ניכוי או טעות בשיעור – ניכוי במקור הוא טכניקה לתשלום מס. אם המשלם לא ניכה מס, פקיד השומה רשאי לנקוט נגדו בצעדים. גם אם מקבל התשלום שילם את המס בסופו של דבר, המשלם עדיין נחשב כמי שעבר עבירה על חוקי המס וחשוף לסנקציות לפי סעיף 218 לפקודה. במקרים בהם המקבל לא דיווח על ההכנסה, המשלם עשוי להידרש לשלם את המס מכיסו, כולל "גילום" של המס (הפיכת סכום הנטו ששולם לסכום ברוטו לצורך חישוב המס).
4. דגשים מיוחדים לשנת 2026 – על פי תקנה 2(א) לתקנות ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים נכון לשנים 2024 עד 2026, תקרת הפטור מניכוי עומדת על 5,520 ₪ . תשלום מעבר לסכום זה מחייב ניכוי של 20% לפחות, אלא אם הוצג אישור אחר. בנוסף, לוחות העזר המעודכנים מפרטים שיעורי ניכוי גבוהים במיוחד לסוגי הכנסה מסוימים, כגון שכר סופרים (47%) או עמלת ביטוח (40%).
5. פסיקה רלוונטית – 

• בפסק הדין ע"מ 68163-01-23 גולד דלק נ' פקיד שומה ירושלים –  נדונה חובת הניכוי במקור והסמכות להוציא שומת ניכויים למשלם שלא עמד בחובתו. בית המשפט מדגיש את חשיבות הניכוי במקור ככלי אכיפה מרכזי.
• בפסק דין  ע"מ 53681-12-16 משה שחף נ' פקיד שומה גוש דן , נבחנה האחריות המוטלת על המנכה והקשר בין שומת המנכה לשומת המקבל.

 

מסקנה והמלצות

1. בדיקת אישור ניכוי במקור: לפני כל תשלום לספק או נותן שירות, חובה על המשלם לדרוש אישור תקף על שיעור הניכוי במקור מהמערכת הממוחשבת של רשות המיסים.
2. יישום שיעורי ברירת מחדל: בהעדר אישור תקף, על המשלם לנכות את שיעור המס המקסימלי הקבוע בתקנות לאותו סוג תשלום (לרוב 20%-30% בשירותים, ועד 47% בסוגי שכר מסוימים).
3. תיעוד ודיווח: יש להפיק למקבל אישור שנתי על הניכוי (טופס 857 או 106) ולדווח לפקיד השומה במועדים הקבועים בחוק (לרוב עד ה-16 לכל חודש).
4. זהירות בתשלומים לתושבי חוץ: בתשלום לתושב חוץ, החובה מוגברת ויש לנכות 25% (ליחיד) אלא אם קיים אישור פרטני מפקיד השומה המורה על שיעור אחר לפי אמנת מס רלוונטית

הערות וסייגים

• הנתונים לגבי תקרת הפטור (5,520 ₪ ) מעודכנים לשנת 2026  על פי המקורות הזמינים 
• חוות דעת זו מתמקדת בחובת המשלם. קיימות חובות מקבילות על המקבל לדווח על הכנסותיו, אך אלו אינן פוטרות את המשלם מאחריותו לניכוי .
• במקרים של פשיטת רגל של המנכה או עזיבתו את הארץ, קיימים כללים מיוחדים המאפשרים למקבל להוכיח את הניכוי באמצעים חלופיים .