מבוא, רקע כללי ותחולת הוראת הביצוע 9/2026
הוראת ביצוע 9/2026 של רשות המסים מתווה את אופן הדיווח והשידור המקוון הנדרש בעקבות תיקון 277 לפקודת מס הכנסה (חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025). הוראה זו עוסקת בהרחבת המקרים שבהם ייוחסו הכנסות חברת מעטים לבעלי המניות הפעילים בה, בהטלת תוספת מס בשיעור 2% על רווחים עודפים שלא חולקו, במנגנון הדיווח בשרשור חברות ("דיבידנד רעיוני"), וביישום הוראת השעה לפירוק חברות והעברת נכסים בדחיית מס.
| פרמטר / נושא | פירוט והוראות ביצוע מעשיות | משמעות תפעולית ומנהלית |
|---|---|---|
| מועד תחולה | 1 בינואר 2025 (לגבי דוחות לשנת המס 2025 ואילך). | חל על כל הדוחות השנתיים של חברות (1214) ויחידים (1301) המשודרים כעת. |
| חברת מעטים (סעיף 76) | חברה בשליטת 5 בני אדם לכל היותר, שאינה בת-חברה ואין לציבור עניין ממשי בה. | חובה לסמן בחלק א' בדוח החברה (שדה סוג חברה) האם חלה הגדרת חברת מעטים. |
| סיכון באי-דיווח / תיקון מאוחר | דיווח שלא הוגש במועד ויתוקן מאוחר יותר יוגדר כ"תיקון מהותי". | פקיד השומה רשאי לבטל לחלוטין את הדוח שהוגש ולהורות על שידורו מחדש! |
| חוזרים מקצועיים משלימים |
• חוזר 03/2025 (הוראת שעה ל-2025) • חוזר 07/2025 (מיסוי רווחים לא מחולקים) • חוזר 01/2026 (הגדרת חברת מעטים) • חוזר 02/2026 (דיבידנדים ששולם מס בגינם) |
הוראת ביצוע 9/2026 מהווה את ההדרכה התפעולית-מחשבית ליישום החוזרים הללו. |
ייחוס הכנסות בחברת מעטים – סעיף 62א לפקודה
סעיף 62א הורחב משמעותית כדי למנוע אוגדן רווחים שנוצרו מיגיעה אישית בתוך חברות מעטים. הסעיף מגדיר שלוש עילות מרכזיות לייחוס ההכנסות ישירות לבעלי המניות הפעילים כהכנסה מיגיעה אישית (מס שולי לפי סעיף 121), ומאפשר לחברה לבחור בין שתי חלופות דיווח.
| סעיף קטן | תיאור הפעילות והתנאים המצטברים לתחולה | אופן החישוב והסכום המיוחס לבעל המניות הפעיל |
|---|---|---|
| 62א(א1) פעילות עתירת יגיעה אישית |
1. מחזור עתיר יגיעה אישית < 30 מיליון ₪ × מספר בעלי השליטה. 2. שיעור רווחיות בחברה > 25% (יחס הכנסה חייבת לרווח). 3. רווחים נצברים לתום שנה קודמת > 750,000 ₪. |
עודף הרווח של החברה מעל שיעור רווחיות של 25% ייוחס לבעלי המניות הפעילים כהכנסה מיגיעה אישית. |
| 62א(א2) מתן שירות לשותפות |
• חברת המעטים מחזיקה בשיעור הקטן מ-10% מהכנסות השותפות. • הכנסת השותפות נובעת מיגיעתם האישית של בעלי השליטה בחברה. |
55% מההכנסה החייבת של השותפות המיוחסת לחברה ייחשבו כהכנסה מיגיעה אישית של בעל השליטה. |
| 62א(א3) מתן שירות לחברה מוחזקת |
• חברת המעטים קיבלה דיבידנד מחברה שאינה בשליטתה. • בעל השליטה בחברת המעטים הינו בעל מניות פעיל בחברה המחלקת. |
55% מסכום הדיבידנד ייחשבו כהכנסה מדיבידנד של בעל המניות הפעיל החייבת במס בשיעור של 25%. |
השוואת חלופות הדיווח בדוח החברה והיחיד (סעיף 62א)
| פרמטר בדיקה | חלופה 1: ייחוס הכנסה והכרה בהוצאה | חלופה 2: "חלופת הדיבידנד" - סעיף 62א(ג2)(5) |
|---|---|---|
| דיווח ברמת החברה | דרשת הוצאה בחברה בגובה ההכנסה שיוחסה, מנפיקה אישור ליחיד. | מדווחת על ההכנסה בשדה 020, משלמת מס חברות (23%), ומחלקת דיבידנד בפועל. |
| דיווח ברמת היחיד | מדווח בשדה 351 (או 085/087) כהכנסה מיגיעה אישית (מס שולי). | מדווח בשדות 084/092 ובשדות 150/170 כהכנסה מיגיעה אישית. הדיבידנד עצמו פטור ממס נוסף. |
| זיכוי ממס ליחיד | אין זיכוי ממס חברות (ההכנסה הופחתה מהחברה כהוצאה). | מבוצע זיכוי בשדה 100 על מס החברות (עד 23%) ובשדה 040 על הניכוי במקור מהדיבידנד! |
| נספחים ודיווחים נדרשים | נספח מערכת 62א בחברה + נספח 1362 ביחיד. | טופס 857 ליחיד, טופס 856 בחברה (קודים 23, 24, 25), נספח 1362 ביחיד. |
השוואת התפלגות תזרימית ומיסויית: חלופה 1 מול חלופה 2 (דוגמת 1,000,000 ₪ הכנסה לייחוס)
תוספת מס על רווחים עודפים שלא חולקו – סעיפים 81א עד 81ז
סעיפים 81א–81ז נועדו לתמרץ חברות מעטים לחלק דיבידנדים מרווחים שאינם משמשים במישרין לפעילות העסקית הריאלית. חברה שאינה עומדת בספי חלוקת המינימום תחויב בתוספת מס בשיעור 2% על יתרת "הרווחים העודפים" שלה.
| רכיב במנגנון | הגדרה ואופן החישוב בדיווח הדוח (נספח 1281) | הערות ודגשים תפעוליים |
|---|---|---|
| חובת חלוקה מזכה (פטור מס 2%) | חלוקת דיבידנד של לפחות 6% מהרווחים הנצברים (בשנת 2025: 5% הוראת שעה) או לפחות 50% מהרווחים העודפים. | עמידה בתנאי זה פוטרת לחלוטין מתשלום תוספת המס בשיעור 2%. |
| תוספת המס (2%) | 2% מוחלים על יתרת הרווחים העודפים (שדה 073 בטופס 1214) אם החברה לא חילקה דיבידנד כנדרש. | משודר במסגרת נספח 1281 המקוון בדוח החברה. |
| חישוב "רווחים נצברים" (שדה 169) |
הנמוך מבין: 1. חלופת מס: הכנסה חייבת + פטורה + שבח - מס - דיבידנד - הפסדים לא מנוצלים. 2. חלופה חשבונאית: רווחים לפי חוק החברות (סעיף 302(ב)) + רווחים שהוונו. |
אם הרווחים הנצברים נמוכים מ-750,000 ₪, אין חובה למלא נספח 1281! |
| חישוב "רווחים עודפים" (שדה 167) | רווחים נצברים פחות רווחים פטורים פחות סכום ה"מגן" פחות דיבידנד שחולק בשנה השוטפת. | הסכום הסופי המשמש כבסיס לחישוב המס או לחישוב חלוקת 50%. |
| פטור במקרה של הפסד בשנה שוטפת | חברה שהפסידה בשנה השוטפת סכום העולה על 10% מהרווחים הנצברים לתום השנה הקודמת פטורה מתוספת המס. | יש לסמן את מסלול ההפסדים חלק ד'4 בנספח 1281. |
רכיבי סכום ה"מגן" (הגבוה מבין השלושה להפחתה מהרווחים)
| סוג המגן | אופן החישוב והגשת הנתונים | הערות בנספח 1281 |
|---|---|---|
| 1. מגן כספי | 750,000 ₪ קבוע. | רצפת מגן מינימלית לכל חברת מעטים. |
| 2. מגן הוצאות | סך ההוצאות המותרות בניכוי של החברה בשנת המס (או ממוצע 3 שנים אחרונות). | מגן מצוין לחברות עתירות הוצאות תפעול שוטפות. |
| 3. מגן נכסים | עלות מופחתת של נכסי החברה לתום שנת המס (נכסים ריאליים). | נפתח אשף "ביאור 1" בנספח 1281 להזנת הנתונים המפורטים. |
תקנות מכוח סעיף 81ב(ב)(3)(ג) – דיבידנד בשרשור ("דיבידנד רעיוני") ואשף "המחסנית"
התקנות מציעות מנגנון למניעת כפל מס בעת חלוקת דיבידנד בשרשרת של חברות מעטים עד להגעתו לבעל המניות הסופי (היחיד). המנגנון מבטיח כי חלוקה רעיונית הממוסה בשרשור תזכה את היחיד בזיכוי מס מתאים ותנוהל רב-שנתית באשף "המחסנית" בדוח השנתי (טופס 1301).
| מסלול דיווח | מנגנון הניכוי והחלוקה בחברות | אופן הדיווח אצל היחיד (בעל המניות הסופי) |
|---|---|---|
| המסלול הראשי (תקנה 3) | חברת המעטים המחלקת מנכה 35% מס במקור בעת החלוקה לחברת האם. הדיבידנד זורם כ"דיבידנד רעיוני" עד ליחיד. | מדווח על דיבידנד רעיוני בשדה 123 (25%) או שדה 127 (30% לבעל מניות מהותי) ומקבל זיכוי מלא על ה-35% שנוכו! |
| המסלול החלופי (תקנה 4) | פטור מניכוי במקור של 35% בעת החלוקה לחברת האם, בתנאי שהדיבידנד זורם בפועל באותה שנה עד ליחיד והורד ממנו המס כחוק. | היחיד מדווח כרגיל על דיבידנד שחולק בפועל בשדות 055 / 141. |
ניהול אשף "המחסנית" בדוח היחיד (טופס 1301) ומכירת מניות בעתיד
| שדה / פעולה | תפקיד באשף "המחסנית" | הנחיות תפעול ודיווח |
|---|---|---|
| שדות 123 / 127 | זקיפת ההכנסה מדיבידנד רעיוני (25% או 30%). | פותח אוטומטית את אשף המחסנית בדוח המקוון. |
| שדה 083 | משיכה בפועל בעתיד של דיבידנד שכבר שולם עליו מס רעיוני. | פטור ממס נוסף בעת המשיכה בפועל! (65% מסכום הדיבידנד הרעיוני). |
| מכירת מניות בעתיד | הפחתת התמורה ממכירת המניות בסכום הדיבידנד הרעיוני שטרם נמשך. | יש לדווח בנספח רווח הון תחת סמל עסקה 77 ובקוד ניכוי 07. |
הוראת השעה (סעיף 6 לחוק) – פירוק חברות והעברת נכסים
הוראת השעה לשנת 2025 מאפשרת פירוק חברות מעטים או העברת נכסים ספציפיים מהחברה לבעלי המניות היחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה. בעת מימוש הנכס בעתיד על ידי היחיד, יחול מנגנון מיסוי ליניארי מיוחד.
| מסלול / טופס בקשה | תנאים ופטורים במועד ההעברה (2025) | מיסוי במועד המימוש העתידי על ידי היחיד |
|---|---|---|
| טופס 171 – פירוק מלא | פירוק מלא של חברת המעטים, העברת הנכסים בדחיית מס ופטור ממס רכישה. | דיווח בטופס 1399י תחת סמל עסקה 77 וקוד עסקה 09. |
| טופס 172 – העברת נכס ללא פירוק | העברת נכס ספציפי לבעל המניות היחיד ללא פירוק החברה בדחיית מס. | דיווח בטופס 1399י תחת סמל עסקה 77 וקוד עסקה 09. |
מנגנון החישוב הליניארי במימוש עתידי של נכסי הוראת השעה (קוד 09)
| תקופת השבח / הרווח | שיעור המס החל בעת מכירה עתידית | אפשרות לקיזוז הפסדים |
|---|---|---|
| רווח/שבח מיום הרכישה עד מועד העברת הנכס ליחיד | מס שולי מקסימלי (סעיף 121)! | לא ניתן לקזז הפסדים כנגד חלק זה. |
| רווח/שבח ממועד העברת הנכס ואילך (תקופה חדשה) | שיעור מס רווח הון / שבח רגיל (סעיף 91 / חוק מיסוי מקרקעין). | ניתן לקזז הפסדי הון כחוק. |
| מכירת זכות במקרקעין בישראל | סמל עסקה 50 עם קוד 09 (מס שולי בקוד 16, מס שבח רגיל בקוד 69). | סכומי העברת הנכס ב-2025 (סוג עסקה 701/702) אינם מועברים לדוח השנתי. |
טבלת הזהב המרוכזת – טפסים, נספחים, שדות וקודים לדיווח
מרכזת את כל דרישות הדיווח הממוחשב לחברות וליחידים לפי הוראת ביצוע 9/2026.
סימולטור ממוחשב לבחינת ייחוס הכנסות (62א) וחבות מס עודפים (81ב)
כלי עזר לרואי חשבון ויועצי מס להזנת נתוני חברת המעטים ובחינת תחולת ייחוס ההכנסות לבעל המניות, חישוב סכום המגן המיטבי, ובדיקת החשיפה לתוספת מס 2% על רווחים עודפים.
1. הזנת נתוני החברה והרווחים
2. תוצאות ופתרונות מומלצים בדיווח
-
-
-
-
סייען AI ומיסוי חכם – Gemini Powered Tax Intelligence
מערכת בינה מלאכותית מבית Google Gemini לניתוח מקרים מורכבים, הפקת חוות דעת מקצועיות, ביצוע חיפושי פסיקה ומתן הסברים קוליים.