פטור ממס על חלוקת דיבידנד בין חברות
ככלל, דיבידנד שחברה ישראלית מקבלת מחברה ישראלית אחרת לא נכלל בהכנסתה החייבת של החברה-האם, אם מתקיימים תנאי סעיף 126(ב) לפקודה: מקור הדיבידנד בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל, והדיבידנד התקבל מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. עליון, ע"א 2515/18 + ע"א 9131/18 + ע"א 2114/19, חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה ואח'.
עצם קבלת הדיבידנד בידי חברת-האם אינה יוצרת חיוב נוסף במס חברות(הרציונל הוא למנוע מיסוי תלת-שלבי). עם זאת, המס עשוי להיווצר בהמשך כאשר חברת-האם תחלק את הרווחים לבעלי מניות שהם יחידים, וכן עשויים לחול חריגים כגון דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך או בהכנסה הכפופה למשטר מס מיוחד.
פקודת מס הכנסה
סעיף 126(ב) לפקודה קובע: בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגבי שיעור מס מיוחד.
מנוסח זה עולים התנאים המרכזיים הבאים:
- המקבלת היא חברה או חבר-בני-אדם שהכנסתו מחושבת לפי משטר מס חברות.
- הדיבידנד התקבל מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות. כלומר, נדרשת חברה מחלקת שהיא, מבחינה עקרונית, חברה החייבת במס חברות.
- מקור הדיבידנד הוא בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל. תנאי זה נוגע למקור ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד, ולא רק למקום התושבות של החברה המחלקת.. עליון, ע"א 8511/18, פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ.
- הדיבידנד התקבל במישרין או בעקיפין מהחברה המחלקת. עליון, ע"א 2515/18 + ע"א 9131/18 + ע"א 2114/19, חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה ואח'.
- אין מדובר בהכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד, שאז עשוי לחול הסדר ספציפי אחר.
ההסדר אינו בהכרח "פטור" במובן הטכני של הכנסה שנכללת בבסיס המס ולאחר מכן מופטרת, אלא הוראה שלפיה ההכנסה מדיבידנד אינה נכללת בחישוב ההכנסה החייבת של החברה המקבלת. בית המשפט המחוזי תיאר את ההסדר כפטור ממס במישור המעשי. מחוזי, ע"מ 1497-08-14, בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים.
פסיקה
בית המשפט העליון — חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה ואח', 2020
נקבע כי הכלל הוא שדיבידנד בין-חברתי אינו נכלל בהכנסה החייבת של החברה המקבלת. עם זאת, הודגש כי יש לבחון את תנאי סעיף 126(ב), ובפרט האם הדיבידנד מקורו בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל והאם התקבל מחברה החייבת במס חברות. באותו עניין הודגש גם ההבדל בין רווח חשבונאי המאפשר חלוקת דיבידנד לפי דיני החברות לבין הכנסה לצורכי מס. העובדה שניתן לחלק דיבידנד לפי כללי החשבונאות אינה מחייבת שהרווח החשבונאי ייחשב הכנסה לצורכי סעיף 126(ב).
בית המשפט העליון — פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ, 2018
בית המשפט העליון הסביר כי סעיף 126(ב) חל על דיבידנד מחברה החייבת במס חברות, שמקורו ברווחים שהופקו בישראל. לעומת זאת, דיבידנד שמקורו בהכנסות מחוץ לישראל מוסדר בסעיף 126(ג), ונכלל בהכנסה החייבת של החברה המקבלת, בכפוף למנגנוני זיכוי בגין מסי חוץ. לכן, יש להבחין בין:
- דיבידנד ישראלי בין חברות — בדרך כלל אינו נכלל בהכנסת חברת-האם לפי סעיף 126(ב).
- דיבידנד זר או דיבידנד שמקורו בהכנסות מחוץ לישראל — עשוי להיכלל בהכנסת חברת-האם לפי סעיף 126(ג), כאשר מנגנון הזיכוי אינו שקול בהכרח לפטור.
בית המשפט העליון — צ.א.ג תעשיות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה תל אביב, 2016
כאשר החברה-הבת פועלת במסגרת חוק לעידוד השקעות הון, עשוי לחול הסדר מיוחד המטיל מס על הדיבידנד גם כאשר המקבלת היא חברה. בפסק הדין תואר ההסדר המיוחד כחריג לכלל שבסעיף 126(ב). עוד נקבע כי כאשר חל ההסדר המיוחד, אין מדובר בפטור מלא ברמת חברת-האם, אלא במנגנון של חיוב במס ובמקרים מסוימים ניכוי או התאמה כאשר הדיבידנד מחולק בהמשך.
חריגים מרכזיים
דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך: דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך שלא הוכרו כהכנסה חייבת לצורכי מס אינו נהנה בהכרח מההקלה. הטעם לכך הוא שסעיף 126(ב) מניח שהרווח שממנו חולק הדיבידנד היה הכנסה של החברה המחלקת, וכי ההסדר נועד למנוע כפל מס — לא להעניק פטור כאשר לא שולם מס קודם על מקור הרווח.
דיבידנד שמקורו בהכנסות מחוץ לישראל: דיבידנד שמקורו בהכנסות מחוץ לישראל אינו נכלל בכלל הרגיל של סעיף 126(ב). לפי הפסיקה, הוא עשוי להיות חייב במס חברות אצל החברה המקבלת לפי סעיף 126(ג), תוך אפשרות למנגנוני זיכוי בגין מסי חוץ, בהתאם לתנאים הרלוונטיים.
חברה הפועלת במסגרת חוק עידוד השקעות הון: כאשר החברה המחלקת נהנית מהסדרי חוק עידוד השקעות הון, עשוי לחול חיוב מיוחד על הדיבידנד המחולק לחברת-האם. במקרה כזה, הוראת החוק המיוחדת עשויה לגבור על הכלל שבסעיף 126(ב).
הוראות מס על רווחים לא מחולקים: חוק ההתייעלות הכלכלית משנת 2024 הוסיף הסדרים הנוגעים לתוספת מס על רווחים לא מחולקים של חברת מעטים, וכן קבע כי דיבידנד שלא נכלל בהכנסת המקבל מכוח סעיף 126(ב) עשוי לקבל טיפול מיוחד במסגרת ההגדרה של דיבידנד ששולם מס בשל חלוקתו. חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים)
לכן, אם חברת-האם היא חברת מעטים, יש לבדוק בנפרד אם חלות עליה הוראות הרווחים הלא מחולקים. מדובר בבחינה נפרדת מהשאלה אם הדיבידנד עצמו נכלל בהכנסתה החייבת לפי סעיף 126(ב).
מסקנה והמלצות
- דיבידנד בין חברת-בת ישראלית לחברת-אם ישראלית לא יחויב בדרך כלל במס אצל חברת-האם, אם הוא מקורו בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל והחברה המחלקת היא חבר-בני-אדם החייב במס חברות.
- אין מדובר בפטור בלתי מסויג: יש לבדוק אם הדיבידנד מקורו ברווחי שערוך, בהכנסות מחוץ לישראל או בהכנסה הכפופה למשטר מס מיוחד.
- בעתיד, עצם החזקת הדיבידנד בחברת-האם אינה יוצרת בדרך כלל חיוב במס חברות נוסף. החיוב עשוי להיווצר כאשר חברת-האם תחלק את הרווחים לבעלי מניות יחידים.
- יש לבדוק בנפרד אם חברת-האם היא חברת מעטים הכפופה להוראות בדבר רווחים לא מחולקים, שכן הוראות אלה עשויות ליצור חיוב נפרד שאינו מס על עצם קבלת הדיבידנד.
- לצורך יישום מעשי יש לתעד את מקור הרווחים שחולקו, את מקום הפקת ההכנסה, את המס ששולם בחברה המחלקת ואת השאלה אם מדובר ברווחי שערוך או ברווחים שהוכרו כהכנסה חייבת.